L’efficacia probatoria della relazione di revisione nel giudizio tributario
Alla luce della sentenza della Cassazione 1885/2023

Un’interessante Sentenza della Suprema Corte di cassa­zione ha posto il problema della valenza probatoria della relazione di revisione ai fini della deducibilità di alcuni co­sti.
L’importanza di tale Sentenza consiste nel fatto, che ven­gono enunciati alcuni principi importanti, che possono essere utilizzati dall’imprenditore ai fini dell’onere della prova, qualora lo stesso sia in contenzioso con l’ammini­strazione finanziaria, cui la materia del contendere sia la deducibilità di alcuni costi.
La Sentenza in commento tratta dell’accantonamento per oscillazione dei cambi durante l’esercizio di riferimento, da cui scaturisce l’enunciazione della Cassazione, la quale dispone che, quando si tratta di accertare fatti che non possono essere dimostrati analiticamente, la relazione della società di revisione, costituisce prova rilevante, alla luce del profilo di controllo pubblicistico della stessa e del­la responsabilità civile e penale del revisore.
La definizione della relazione di revisione è enunciata dall’art 14 comma due lettera c del Dlgs 39/2010 che di­spone che la stessa deve includere un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico de/l’esercizio.
Precedentemente alla pronuncia di cui sopra, vi sono stati altri interventi della Suprema Corte di cassazione, alcuni contrastanti tra loro ma sempre utili per la disanima del problema.
Una prima pronuncia del 2007, ed in particolare la Senten­za del Palazzaccio dell’8 giugno 2007 N° 13491, sottoli­nea la rilevanza solo civilistica della relazione di revisione, escludendo ogni valenza probatoria tributaria.

Un’altra Sentenza, questa volta in contrasto con la prece­dente, ed in particolare Cassazione 14.03.2008 n° 6939 con oggetto la deducibilità di alcuni servizi infragruppo, ha sottolineato che la relazione di revisione ha rilevanza specifica ai fini dell’onere della prova a favore dell’impren­ditore, e che la stessa relazione ha valenza unitaria con gli altri dati di bilancio.
Successivamente sempre La Suprema Corte con Sen­tenza n° 5926 del 12 marzo 2009, rafforza ancor più la valenza probatoria delle relazione di revisione, statuendo un principio molto importante, in cui si dispone che quan­do la relazione di revisione venga messa a disposizione de/l’ufficio tributario e del giudice tributario, tali autorità ne devono tener conto, non come presunzione per la veridi­cità delle scritture contabili, ma come documento incorpo­rante sul quale sia l’ufficio che il Giudice tributario si devo­no pronunciare, e che tale forza dimostrativa può essere neutralizzata, solo con prova contraria a carico de/l’ufficio. Come si può ben vedere, a parte la prima sentenza citata, che esclude tassativamente la rilevanza tributaria della re­lazione di revisione, le altre due sentenze anche in manie­ra diversa attribuiscono una certa rilevanza probatoria alle relazioni di revisione, anche al fine dell’inversione dell’o­nere della prova.
Tali sentenze sono state confermate dalla Sentenza n° 6532 del 18.03.2009, di poco successiva all’ultima cita­ta, arrivando ad inquadrare la relazione di revisione nella categoria delle prove decisive, che possono essere con­trastate solo da prove di eguale portata.
Tutte le ultime sentenze citate hanno assunto un orienta­mento, poi confermato dalla sentenza oggetto del presen­te elaborato.
Tale pronuncia, inoltre dispone che, la relazione di revisione può essere solo disattesa mediante la produzione di documenti che dimostrino l’errore o l’inadempimento del revisore.
Alla luce di tutto questo, una considerazione particolare va fatta alle recenti modifiche sulla legislazione del Processo tributario ai sensi della legge 130 del 31 agosto 2022, che introducendo il comma 5 bis all’art 7 del Dlgs 31 dicembre 1992 n° 546 dispone che “L’amministrazione finanziaria prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impu­gnato. Il Giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contradittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circonstanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanzia/e, le ragioni oggettive su cui si fonda­no la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Come si può ben vedere con l’introduzione di tale norma­tiva vi è un sostanziale inversione dell’onere della prova a carico dell’amministrazione finanziaria.
Tale inciso, in armonia con quanto stabilito dalle recenti pronunce della Corte di cassazione, può rendere even­tualmente opportuno, in caso di contenzioso tributario instaurato da una società obbligata alla revisione legale, allegare come mezzo di prova la relazione di revisione, che può essere contrastata dall’ufficio impositore solo me­diante prova contraria e di ugual valore.

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INTERVENTO

NORME E TRIBUTI – Il Sole 24 Ore lunedì  7 FEBBRAIO 2022

Paolo Brescia

La Cassazione ha stabilito che i compensi del liquidatore pagati da una società, successivamente fallita, sono revocabili, in quanto non possono rientrare nelle esenzioni di cui all’articolo 67, comma 3, lettere a) e f) legge fallimentare (sentenza 26244 del 28 settembre scorso).

Il punto 3 della lettera a) dell’articolo 67 recita che:

«Non sono soggetti all’azione revocatoria i pagamenti di beni e servizi effettuati nell’esercizio dell’attività di impresa nei termini d’uso».

Il comma 3, lettera f dell’articolo 67 stabilisce invece che non sono soggetti ad azione revocatoria i pagamenti dei corrispettivi per prestazione di lavoro effettuate da dipendenti e altri collaboratori, anche non subordinati, del fallito.

La Cassazione desume che i compensi del liquidatore non rientrano nell’esenzione dall’attività revocatoria in quanto gli stessi non sono compresi nel novero delle forniture, e quindi a supporto dell’attività di impresa, in quanto il liquidatore, sempre per la Suprema corte, ha la sola funzione di monetizzare l’attivo e pagare il passivo, attività estranee all’attività di impresa.

In realtà, con la riforma del 2003 del diritto societario, i poteri e gli obblighi dei liquidatori sono stati dotati di una formula più ampia rispetto a quella che indicava come atti da compiere da parte del liquidatore solo quelli “necessari’’ per lo svolgimento della liquidazione (articolo 2278 del codice civile).

Attualmente l’articolo 2489, che disciplina i poteri e gli obblighi dei liquidatori nelle società di capitali, non parla più di atti «necessari» ma di atti «utili» per la liquidazione della società.

Tra gli atti utili rientrano sicuramente la gestione provvisoria dell’impresa se autorizzata dall’assemblea dei soci, possono rientrare l’eventuale completamento di commesse in corso, operazioni organizzative finalizzate alla conservazione del valore dell’impresa o il portare a compimento le attività di ricerca e sviluppo.

Orbene, sembra che la Cassazione abbia fornito un’interpretazione troppo restrittiva del ruolo del liquidatore e dell’articolo 2489 del Codice civile, non facendo rientrare i relativi compensi nelle esenzioni di cui all’articolo 67 comma 3 legge fallimentare punti a) e f).

La Suprema corte non ha considerato che il liquidatore, per l’utilità della liquidazione, potrebbe necessariamente svolgere compiti che rientrano nel novero dell’attività di impresa al fine di mantenere il valore dell’azienda o di singole utilità patrimoniali con l’obiettivo anche di poter affittare o cedere la stessa azienda.

Inoltre il compenso del liquidatore viene deliberato dall’assemblea dei soci e come liquidatore può essere nominato anche un professionista esterno che non ha partecipato alla precedente governance e non ha interessi patrimoniali diretti con la società.

Il professionista ha l’obbligo di compiere tutti gli atti utili alla liquidazione, tra cui possono essere compresi gli atti citati in precedenza, che sicuramente devono rientrare nei servizi effettuati nell’esercizio dell’attività di impresa, e di conseguenza non soggetti a revocatoria.

La Cassazione inoltre statuisce che il compenso del liquidatore non è esente dalla revocatoria ai sensi dell’articolo 67, comma 3, lettera f), in quanto con tali pagamenti non verrebbe rispettata la par condicio creditorum.

Anche su questo punto si può sicuramente affermare che se il liquidatore in sede di nomina assembleare viene autorizzato all’esercizio provvisorio di impresa, e di conseguenza a seguito dell’accettazione della carica lo stesso ha l’onere di completare commesse in corsi di esecuzione, mantenere un’organizzazione aziendale (per la conservazione del valore dell’impresa), il suo compenso dovrebbe rientrare nel novero della prededucibilità, per il semplice fatto che la sua attività porterebbe sicuri benefici alla eventuale successiva liquidazione giudiziale.

Chi sarà il liquidatore che vorrà accettare una carica così delicata e piena di responsabilità, sapendo che in caso di liquidazione non andata a buon fine e successiva dichiarazione di fallimento, dovrà restituire i compensi ricevuti?

La revocatoria dei compensi non periodici, ma basati su percentuali indicate da tariffe professionali, parametrati alla consistenza dell’attivo e liquidabili alla fine della liquidazione, periodo che la prassi fallimentare definisce “sospetto’’, porterebbero al liquidatore oltre al danno la beffa.

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DIRITTO

NT+FISCO  10 FEBBRAIO 2021

Paolo Brescia

L’integrazione all’articolo 2086 del Codice civile, ad opera del Dlgs 14/2019, e agli articoli 2380-bis e 2475, per mano del Dlgs 147/2020, dovrà sensibilizzare ulteriormente la governance societaria e gli organi di controllo, collegio sindacale e revisori, sull’importanza dell’adeguato assetto organizzativo dell’impresa.
L’articolo 2086 del Codice che nella sua stesura originale era rubricato «direzione e gerarchia dell’impresa» ora è titolato «Gestione dell’impresa» e al 1° comma – che in maniera sintetica dispone che «l’imprenditore è il capo dell’impresa e da lui dipendono gerarchicamente i suoi collaboratori» – si è aggiunto il secondo comma, in base al quale «l’imprenditore, che operi in forma societaria o collettiva, ha il dovere di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi di impresa e della perdita di continuità aziendale, nonché di attivarsi senza indugio per l’adozione e l’attuazione di uno degli strumenti previsti dall’ordinamento per il superamento della crisi e il recupero della continuità aziendale».
Sicuramente la ratio che ha portato all’integrazione dell’articolo 2086 del Codice è l’introduzione, nel sistema legislativo, dell’articolo 14 del Dlgs 14/2019 (Codice della crisi), la cui stesura disciplina l’obbligo di segnalazione da parte degli organi di controllo e societari, all’organo amministrativo, se si ritiene che l’assetto organizzativo non sia adeguato e non sussista l’equilibrio economico finanziario.
La modifica all’articolo 2086, con l’aggiunta del secondo comma sopra specificato, ha portato all’integrazione degli articoli 2830-bis («Amministrazione della società»), in tema di Spa, e 2475 (anch’esso rubricato «Amministrazione della società»), in tema di Srl.
Tale integrazione consiste nel disporre che gli assetti di cui all’articolo 2086 del Codice civile spettano esclusivamente agli amministratori.
Il legislatore ha voluto dare una rilevante importanza all’organizzazione societaria, richiamando gli amministratori al dovere di istituire assetti organizzativi compatibili con la dimensione dell’impresa, e agli organi di controllo di monitorare con estrema diligenza se tali assetti sono adeguati.
Tutto questo ha portato a rendere indispensabile ed efficace, all’interno dell’organigramma dell’impresa, il sistema delle deleghe e delle procure.
Già la Corte di cassazione, con la sentenza 9132 del 24 febbraio 2017, in materia di reati ambientali, ha sancito che la mancanza di un adeguato sistema di deleghe di funzioni «è fatto che prova la mancanza di un efficace modello organizzativo adeguato a prevenire la consumazione del reato da parte dei vertici societari».
Tale sentenza può essere la stella polare per indirizzare gli organi di controllo sulla verifica dell’adeguatezza dell’assetto organizzativo.
Prima della riforma del 2003, la Cassazione si era già pronunciata sul sistema delle deleghe con la sentenza 5263 del 7 maggio 1993. In tale sentenza il collegio sindacale era stato ritenuto solidalmente responsabile con gli amministratori per il fatto che non avessero controllato un impegno di spesa rilevante per la società, nel quale gli amministratori erano stati chiamati a deliberare, e controllato se tale impegno di spesa fosse giustificato da una convenzione legittimamente stipulata dall’amministratore delegato.
A ben vedere all’interno dell’articolo 2403 sui doveri del collegio sindacale è sempre stato previsto l’obbligo dello stesso di vigilare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile, rafforzato anche con l’aggettivo «particolare».
Tale punto è trattato nel documento sulle norme di comportamento del collegio sindacale del 2015, aggiornato a settembre 2020, del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, dove al paragrafo 3.5 viene trattata la vigilanza sull’adeguatezza e sul funzionamento dell’assetto organizzativo.

La sentenza della Cassazione del 2017 sicuramente indirizza gli organi di controllo a concentrasi sul sistema delle deleghe e procure e, nella fase preliminare del lavoro, verificare che lo statuto societario preveda l’attribuzione di deleghe e procure, che le deleghe conferite siano specifiche e non generiche, e che le stesse siano esercitate con predeterminati limiti, che vi siano le attribuzioni di responsabilità e siano conferite a soggetti che siano professionalmente compatibili con la delega a loro conferita. Le deleghe non devono essere conferite tanto per attribuirle.
Cosa non meno importante, la verifica che le deleghe siano depositate presso il Registro delle imprese.Tali deleghe e procure, con le relative procedure di attribuzione, prima di tutto devono rispondere alle esigenze della società, e in seconda battuta devono convincere gli organi di controllo sulla loro adeguatezza e infine supportare l’autorità giudiziaria per gli eventuali risvolti penali.
Si può concludere affermando che la verifica del sistema delle deleghe da parte degli organi di controllo societario sono un importante ausilio per le verifiche di cui all’articolo 2403 e della stessa attività di revisione, specialmente per operare conformemente a quanto stabilito nei modelli di comportamento di revisione Isa 250 e Isa 260.

• L’autore è tesoriere dell’Istituto nazionale revisori legali (Inrl)

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